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Leasing – contabilizzazione col metodo patrimoniale e finanziario

L’adozione dei principi contabili nazionali o internazionali (http://www.questidenari.com/?tag=leasing) comporta la distinzione tra il metodo patrimoniale, risultato in linea con la prassi, ed il metodo finanziario per la contabilizzazione in bilancio delle operazioni derivanti da contratti di locazione finanziaria.

La nuova normativa, all’art. 2424 c.c., prevede che il soggetto locatore fornisca “separata indicazione” delle immobilizzazioni concesse in locazione finanziaria da iscriversi nella macroclasse B dell’attivo di bilancio, essendo tale disposizione riferita unicamente ai soggetti non operanti nei confronti del pubblico iscritti nell’elenco di cui all’art. 113 del T.U.B. (società finanziarie che svolgono attività soltanto verso altre società del gruppo di appartenenza, salvo che quest’ultimo non includa pure banche o intermediari finanziari che svolgono attività verso il pubblico) e per i quali non sono previsti ulteriori obblighi in Nota Integrativa; le altre società concedenti, ovvero quelle iscritte all’elenco dell’art. 106 del T.U.B. (intermediari finanziari) e all’albo di cui all’art. 13 del T.U.B. (banche), redigono il bilancio secondo le disposizioni del D.Lgs. 87/92 e del provvedimento Banca d’Italia 31 luglio 1992.

Invece, riguardo alla disciplina civilistica del locatario, il Legislatore ha confermato la prassi dell’utilizzo del metodo patrimoniale per la rappresentazione in bilancio delle operazioni integrandola con l’applicazione del metodo finanziario per i contratti di leasing finanziario, relativamente all’informativa della Nota Integrativa. Per esattezza, la formulazione del n° 22 aggiunto all’art. 2427 c.c. (con la Riforma del diritto societario) precisa che nella N.I. al bilancio devono essere descritte “le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all’onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l’onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all’esercizio, l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all’esercizio”. La determinazione del valore attuale delle rate non scadute, da effettuarsi sulla base di un tasso di interesse effettivo, comporta l’estrapolazione di un saggio non solo comprensivo del tasso di interesse passivo ma pure di tutta quella serie di oneri (diritti fissi, ad esempio) che, se influenti in misura significativa ai fini delle operazioni di calcolo, devono essere oggetto di specifica valutazione a seconda della formulazione contrattuale.

In particolare, col metodo patrimoniale il locatore iscrive in attivo dello Stato Patrimoniale le immobilizzazioni ed i relativi ammortamenti, mentre le stesse immobilizzazioni acquisite con la locazione finanziaria non compaiono nello SP del locatario che ne rileva i soli effetti dei canoni periodici corrisposti nel Conto Economico. Tale procedura, evidentemente, è in contrasto col dettato dei principi contabili internazionali e non consente una piena applicazione del principio della prevalenza della sostanza (operazione di finanziamento) sulla forma (osservanza rigida del contratto), motivo che ha indotto il legislatore ad intervenire con l’informativa specifica della Nota Integrativa.

Sulla base delle definizioni fornite dallo IAS n° 17, in caso di rappresentazione contabile di un contratto di leasing finanziario, occorre invece applicare il metodo finanziario perché si rende necessario un tipo di rilevazione che rifletta la sostanza contrattuale, anziché la forma.

In termini contabili, il locatario iscrive in attivo dello Stato Patrimoniale il bene acquistato al netto della posta rettificativa (ammortamento), nel passivo il corrispondente debito verso il concedente e nel Conto Economico gli oneri finanziari secondo il principio di competenza.

Sempre sulla base dello IAS 17, in caso di rappresentazione di leasing operativo occorre soltanto imputare a Conto Economico il canone periodico (contabilizzazione del contratto d’affitto).

(continua)

(per le novità fiscali sul leasing immobiliare introdotte dalla Legge di stabilità 2011 si legga http://www.questidenari.com/?p=3418)

Leasing – definizioni: leasing di godimento, traslativo, finanziario e operativo

Il contratto di locazione finanziaria è atipico, perché presenta sia le caratteristiche del contratto di vendita con patto di riservato dominio che quelle del contratto di affitto, e non risulta disciplinato dall’ordinamento civilistico; la norma fiscale regolamenta la sola deducibilità dei canoni.

Il principio contabile OIC n° 1 definisce le operazioni di leasing finanziario come quelle rappresentate dai contratti di locazione di beni materiali o immateriali acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta e indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà (per quest’ultimo) di divenire proprietario dei beni al termine della locazione dietro versamento del prezzo di riscatto.

L’Appendice 2 dell’OIC n° 12 del gennaio 1994 (revisionato nel maggio 2005) riporta: con un’operazione di locazione (leasing) il concedente (locatore o lessor) concede ad un utilizzatore (locatario o lessee) l’uso di un bene (materiale mobile o immobile, oppure immateriale come un software) per un certo periodo di tempo a fronte del pagamento di un corrispettivo periodico (canone); detto bene viene acquistato o fatto costruire dal locatore su indicazione del conduttore che se ne assume tutti i rischi e conserva facoltà di diventare proprietario dello stesso bene al termine della locazione, dietro pagamento di un prezzo stabilito (esercizio dell’opzione di riscatto prevista contrattualmente).

L’art. 2427 del codice civile, al n° 22, stabilisce che devono essere descritte nella Nota Integrativa “le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto ….. ”, e pertanto indica la presenza formale nel contratto dell’opzione finale di acquisto ai fini dell’applicazione degli obblighi informativi del locatario dei beni in leasing.

Il principio contabile internazionale IAS n° 17, invece, definisce leasing finanziario la locazione per la quale vengono trasferiti in capo all’utilizzatore tutti i rischi ed i benefici collegati alla proprietà del bene, essendo possibile o meno il trasferimento della proprietà del bene per lo stesso utilizzatore al termine del periodo di locazione; lo stesso IAS definisce leasing operativo quel contratto di locazione diverso dal finanziario (per il quale, in altri termini, il titolare cede l’uso del bene al conduttore dietro pagamento di un canone di affitto).

Diversamente dallo IAS 17, sia la Legge n. 183 del 2 maggio 1976 (art. 17, 2°) che la Circolare Banca d’Italia n. 217 del 5 agosto 1996 (aggiornata al 30 gennaio 2004), nonché la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 175/E del 12 agosto 2003 identificano la locazione finanziaria in base alla presenza dell’opzione finale di acquisto del bene.

E ancora, piuttosto che dal contenuto sostanziale dell’operazione come prescrive lo IAS, dalla forma contrattuale il Supremo Collegio – con sentenze varie fra cui la n. 18229 del 28 novembre 2003 (Cass. Civile) – ha distinto il leasing traslativo (dal leasing di godimento) sulla base della volontà delle parti, trasfusa nelle clausole contrattuali, finalizzata a realizzare un’adeguata (o meno) remunerazione del capitale investito attraverso il pagamento dei canoni pattuiti e con la previsione di un prezzo di riscatto inferiore (o adeguato) al valore del bene oggetto di cessione finale.

(continua http://www.questidenari.com/?p=3389)

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La circolare n. 44 del 27 ottobre 2009 a chiarimento della Tremonti-ter

Fra le spiegazioni fornite dalla circ. n. 44 del 27 ottobre 2009 – riguardante l’art. 5 del D.L. 78 del 1° luglio 2009, convertito dalla legge 102 dell’8 agosto 2009 – vi è la specificazione che i beni o macchinari compresi nella divisione 28 (http://www.questidenari.com/?p=1590) rilevano anche se facenti parte di strutture più complesse non comprese nella stessa divisione 28. Ciò comporta che l’investimento in un nuovo bene complesso è agevolabile nei limiti del costo dei (componenti) macchinari ed attrezzature oggettivamente individuabili di cui alla divisione medesima.

Riguardo al soggetto cedente i beni, a nulla rileva il ruolo del codice attività (prevalente o non prevalente) risultante ai fini IVA che non appartiene alla divisione 28.

Inoltre, l’agevolazione riguarda parti componenti non comprese nella medesima divisione, ma che costituiscano dotazione indispensabile dei beni compresi nella divisione 28 (ad esempio: computer e programmi da installare sui macchinari).

Ulteriori precisazioni riguardano il requisito di novità dei beni agevolabili, intendendo per nuovi non solo i beni acquistati dal produttore o dal rivenditore, ma pure quelli acquistati da un qualsiasi soggetto terzo a condizione che il bene stesso non sia stato mai utilizzato da parte di alcuno e che il venditore non abbia fruito di alcuna agevolazione.

Inoltre, sono agevolabili pure quei beni usati che abbiano concorso ad un bene nuovo complesso, sia esso realizzato in economia o acquistato da terzi, purché il costo sostenuto nel complesso sia prevalente rispetto al costo del bene usato.

La circ. n. 44/E svincola la detassazione dal concetto di strumentalità, in quanto afferma che l’agevolazione riguarda tutti i beni nuovi impiegati nel processo produttivo, esclusi quelli assemblati o trasformati per ottenere prodotti destinati alla vendita. In altri termini, operata l’ulteriore ed ovvia esclusione delle merci destinate direttamente alla vendita, è sufficiente che il bene agevolabile sia consegnato o spedito.

In merito alle modalità di effettuazione dell’investimento, sono agevolabili i beni posseduti a mezzo contratto di leasing, rimanendone escluso il leasing operativo che non prevede facoltà di riscatto per l’utilizzatore del bene. L’agevolazione si calcola sul costo sostenuto dal concedente per l’acquisto del bene e attiene al periodo di consegna dello stesso. L’agevolazione riguarda anche l’eventuale successivo contratto di lease-back che dovesse interessare il bene.

In caso di acquisizione dei beni a mezzo contratto di appalto, i costi sono considerati sostenuti al momento dell’ultimazione del servizio, o al momento dell’accettazione da parte del committente della parziale esecuzione dell’opera nel caso di Stato Avanzamento Lavori.

Nel caso di investimenti in beni realizzati in economia, rilevano i costi imputabili in base al principio di competenza che siano sostenuti tra il 1° luglio 2009 e il 30 giugno 2010 – fra cui i costi di progettazione, costi per materiali e manodopera diretta, ammortamenti di beni materiali di utilizzo diretto nell’opera, costi industriali vari di imputazione diretta (stipendi per i tecnici, energia elettrica e forza motrice degli impianti, spese di manutenzione).

Il valore degli investimenti è determinato in base all’art. 110, 1°, lettere a) e b) del TUIR comprendendo gli oneri accessori di acquisto direttamente imputabili nonché l’eventuale IVA oggettivamente indetraibile, ed escludendo le spese generali di trasporto e installazione.

Eventuali contributi in conto impianti riducono il costo dei beni “tremontizzabili”, e pertanto la sopravvenuta certezza del diritto alla percezione del contributo, realizzatasi nell’esercizio successivo a quello dell’investimento, comporta la necessità di procedere a nuova determinazione dell’agevolazione spettante attraverso il computo del valore dell’investimento al netto del contributo. Ad esempio, se nel 2009 la società di capitali ha acquistato un macchinario per euro 100.000 ed ha ottenuto un risparmio fiscale IRES pari ad euro 13.750 = 100.000 : 2 x 27,5%, il contributo di euro 20.000 intervenuto nel 2010 comporterà il versamento dell’IRES pari a 2.750 = 20.000 : 2 x 27,5% (attraverso la variazione fiscale in aumento per € 10.000).

Viceversa, in caso di successiva revoca dei contributi, nel periodo interessato è possibile effettuare analoga variazione fiscale in diminuzione.

In termini di compatibilità con altre agevolazioni, la Tremonti-ter è cumulabile con altre misure, tra cui il credito d’imposta per investimenti in aree svantaggiate (legge 296 del 27 dicembre 2006, art. 1, 271°-279°), ed il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo (legge 296/2006, art. 1, 280°-284°). Ovviamente, detta compatibilità viene meno per altre norme che prevedano espressamente il divieto di cumulabilità, come accade per l’art. 10 del D.I. 19 febbraio 2007 in materia di detrazione risparmio energetico nella misura del 55%.

A ulteriore approfondimento di quanto già affermato (http://www.questidenari.com/?p=946), la revoca dell’agevolazione non riguarda il trasferimento del bene (rimasto in regime d’impresa) che avviene nel corso di operazioni straordinarie (fusione, scissione e trasformazione), e pertanto il soggetto beneficiario dell’operazione subentra nel vincolo della norma agevolativa.

La conservazione del beneficio avviene pure in caso di cessione o conferimento d’azienda o ramo d’azienda, ma la fattispecie si lega all’assolvimento di oneri dichiarativi da parte del cedente/conferente che dovrà indicare tipologia, valore e tempi di effettuazione dell’investimento, come pure dagli atti dovrà appurarsi l’impegno del cessionario/conferitario a mantenere i beni in ambito aziendale fino a scadenza del vincolo.

Diversamente, il soggetto inadempiente sarà obbligato a riversare la detassazione, e ciò anche qualora il beneficio sia stato fruito dall’altro soggetto.